قانون مالیات ها – مـــاده ۱۰۳

سازمان امور اقتصادی ودارائی سازمان
شورای عالی مالیاتی
اداره کل امور مالیاتی استان
دفتر فنی مالیاتی
اداره کل هیأت عالی انتظامی مالیاتی
دفتردادستانی انتظامی مالیاتی
دبیرخانه هیأت های موضوع ماده ۲۵۱ مکرر
سازمان حسابرسی
دانشکده امور اقتصادی
جامعه حسابرسان رسمی ایران
پژوهشکده امور اقتصادی

نظر به اینکه در خصوص کسر و ایصال مالیاتهای تکلیفی موضوع تبصره (۲) ماده ۱۰۳ ،مواد ۱۰۴ و ۱۰۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن، در اجرای مشکلاتی برای کارفرمایان، پیمانکاران و ادارات امور مالیاتی در هنگام احتساب مالیاتهای تکلیفی و استرداد احتمالی آن وجود دارد، لذا به منظور سهولت در انجام تکالیف قانون ی و جلوگیری از تطویل مراحل اجرایی ذیربط ضمن تأیید بر اجرای مفاد بندهای ۲ و ۳ بخشنامه شماره ۳۷۰۰۲- ۷۱۲۳- ۴ / ۳۰ مورخ ۷ / ۸ / ۷۹ بدینوسیله مقرر می دارد:
واحدهای مالیاتی دریافت کننده مالیاتهای تکلیفی مکلفند تصویر قبوض مالیاتهای پرداخت شده را حداکثر ظرف مدت یک هفته از تاریخ دریافت قبوض مذکور با تأیید مبالغ مالیاتی متعلق به هر پیمانکار یا دریافت کنندگان وجوه به واحدهای مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده عملکرد آنان ارسال نمایند.
مسئولیت حسن اجرای این بخشنامه بر عهده مدیران کل امور مالیاتی خواهد بود. دادستانی انتظامی مالیاتی نیز بر حسن اجرای این بخشنامه نظارت خواهد داشت.
این بخشنامه براساس بخشنامه شماره ۵۹۹۰ مورخ ۶ / ۴ / ۱۳۸۴ کان لم یکن اعلام می گردد.

غلامرضاحیدری کردزنگنه

سازمان امور اقتصادی و دارائی استان
شورای عالی مالیاتی
اداره کل امور مالیاتی استان
دفتر فنی مالیاتی
اداره کلهیات عالی انتظامی مالیاتی
دبیرخانه هیات های موضوع ماده ۲۵۱ مکرر
سازمان حسابرسی
جامعه حسابداران رسمی ایران
دانشکده امور اقتصادی
پژوهشکده امور اقتصادیتصویر دادنامه شماره ۳۶۰ مورخ ۲۶ / ۷ / ۸۳ رئیس محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع ابطال رای شماره ۲۳۵۸- ۲۰۱ مورخ ۲۵ / ۳ / ۸۲ هیات عمومی شورای عالی مالیاتی در حدی که متضمن شمول ماده ۱۰۲ قانون مالیاتهای مستقیم به اشخاص حقوقی نیز می باشد مندرج در روزنامه رسمی شماره ۱۷۳۹۵ مورخ ۲۳ / ۸ / ۸۳ به پیوست جهت اطلاع و بهره برداری ارسال می گردد.

علی اکبر سمیعی
معاون فنی و حقوقی

شماره دادنامه: ۳۶۰
تاریخ دادنامه: ۲۶ / ۰۷ / ۱۳۸۳
کلاسه پرونده: ۸۲ / ۶۹۷
مرجع رسیدگی:هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی:آقای محمد رضا گل شکن
موضوع شکایت و خواسته: ابطال رأی شماره ۲۳۵۸- ۲۰۱ مورخ ۲۵ / ۳ / ۱۳۸۲ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی.
مقدمه: شاکی طی دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی به موجب رأی شماره ۲۳۵۸- ۲۰۱ مورخ ۲۵ / ۳ / ۱۳۸۲ در خصوص تعمیم یا عدم تعمیم حکم ماده ۱۰۲ قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به اشخاص حقیقی نظری ابراز نموده که موجبات انجام اقدامات مغایر قانون مالیات ها را فراهم می سازد. بدین توضیح که آنچه از ماده ۹۳  قانون مالیات ها و تبصره آن استنباط می گردد این است که چنانچه عامل (مضارب یا صاحب سرمایه) شخص حقوقی باشد، درآمد ناشی از فعالیتهای آن تابع مقررات فصل مالیات بر درآمد مشاغل نبوده ودر نتیجه همان طوری که در فصل مربوط به درآمد اشخاص حقوقی طی مواد قانون ی مختلف منجمله ماده ۱۰۵ قانون مالیات ها تصریح شده است درآمد اشخاص حقوقی در اینگونه موارد صرفاً از طریق رسیدگی به دفاتر ابرازی و اسناد ومدارک مربوطه توسط حوزه مالیاتی محاسبه ومالیات متعلق مطالبه می گردد. در حالی که تفسیر غیر قانون ی موضوع رأی مورد شکایت، وظیفه کسر و وصول مالیات مربوط به قراردادهای مضاربه را برخلاف صراحت قانون یاد شده به اشخاص حقوقی نیز تسری داده است. لازم به توضیح است که مطابق ماده ۱۰۲ قانون مالیاتهای مستقیم در قراردادهای مضاربه عامل در صورتی که مطابق تبصره ماده ۹۳ شخص حقیقی باشد، در موقع تسلیم اظهارنامه، مالیات بر درآمد سهم صاحب سرمایه رابدون رعایت معافیت ماده ۱۰۱ این قانون کسر وبه عنوان مالیات علی الحساب صاحب سرمایه پرداخت … نماید. بنا به مراتب و از آنجایی که

۱- اکثریت هیأت های عمومی شورای عالی مالیاتی خارج از اختیارات مقرر در ماده ۲۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم و به جای تبیین مقررات موضوعه موجود اقدام به تفسیر قانون نموده است.

۲- رأی مذکور وظیفه بررسی و رسیدگی و محاسبه و کسر و ایصال بخشی از مالیات اشخاص حقوقی را به مؤدی محول نموده است در حالی که این مهم از وظایف خاصه ممیزین مالیاتی و کادر تشخیص می باشد.

۳-رأی اکثریت هیأت عمومی در بسیاری موارد موجبات مطالبه مالیات مضاعف از مؤدیان رافراهم می سازد.

۴- با توجه به اینکه قانون مالیات ها اصولاً مأمورین تشخیص را مکلف به رسیدگی ومحاسبه ومطالبه مالیات نموده است، احاله وظیفه من غیر حق کسر و ایصال مالیات بر درآمد سهم صاحب سرمایه (آن هم در حالتی که عامل شخص حقوقی است) موجبات خلط وظایف مربوط به امر وصول مالیات را فراهم ساخته است.

۵- اکثریت هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی جهت تسری مفاد ماده ۱۰۲ قانون مالیاتهای مستقیم به اشخاص حقوقی با تفسیر یک جانبه از تبصره ماده قانون ی مذکور استنتاج نموده است. چون بانک ها دارای شخصیت حقوقی هستند، خود مبین عمومیت حکم این ماده نسبت به تمامی اشخاص حقیقی وحقوقی است در حالی که اولاً وضع قانون تلقی می گردد. ثانیاً علاوه بر مورد فوق با روح حاکم در تبصره ماده ۹۳ که صراحتاً وبه طور واضح ناظر به شخص حقیقی بودن مضارب (عامل) است، در تخالف ومغایرت قرار می گیرد. به عبارت دیگر با فرض اینکه بانک به عنوان شخص حقوقی مستثنی از اصل حکم تبصره ماده ۱۰۲ باشد، با توجه به سرمایه گذار بودن آن در قراردادهای مضاربه با اشخاص، تغییری در اساس حکم ماده ۹۳ که ملاک را شخص حقیقی بودن مضارب (عامل) قرار داده است نخواهد بود. بنا به مراتب ابطال رأی شماره ۲۳۵۸- ۲۰۱ مورخ ۲۵ / ۳ / ۱۳۸۲ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مورد تقاضا است، سر پرست دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره ۱۴۹۳- ۲۱۲ مورخ ۲۳ / ۱۰ / ۱۳۸۲ مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره ۵۲۲۳- ۲۰۱ مورخ ۷ / ۷ / ۱۳۸۲ شورای عالی مالیاتی نموده است. در نامه مزبور آمده است، هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در موارد بروز ابهام و برداشت های مختلف از احکام ومقررات مالیاتی، به حکم بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم حسب ارجاع وزیر امور اقتصادی و دارائی و یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، ملزم به بررسی موضوع و اعلام نظر صریح نسبت به موضوعات ومسائل مالیاتی است و این اعلام نظر را به هیچ وجه نباید تفسیر یا به قول شاکی وضع قانون توسط شورا تلقی نمود، اینکه شاکی اظهارنموده است که اعمال رأی اکثریت هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی منجر به وصول مالیات مضاعف می شود، مبتنی بر اشتباه محض است ایشان توجه نکرده اند که مالیات مکسوره طبق ماده ۱۰۲ مذکور از جمله مالیاتهای تکلیفی است ومالیاتهای تکلیفی نیز جنبه علی الحساب مالیات پرداختی را دارند به طوری که طبق تبصره ۳ ماده ۱۰۵ و ماده ۱۵۹ قانون مالیا تهای مستقیم، اقلام پرداختی مزبور کلاً در احتساب مالیاتهای قطعی منظور وبه استناد همان احکام ونیز حکم ماده ۲۴۲ قانون یاد شده اضافه پرداختی به مؤدی (صاحب درآمد) مسترد می گردد.

بنا براین اخذ مالیات مضاعف ازاین طریق به هیچ وجه تحقق نمی یابد واحتمالاً شاکی از مفهوم مقررات مالیاتهای تکلیفی بی اطلاع بوده است. سایر اظهارات شاکی نیز فاقد ارزش حقوقی بوده وموثر در مقام نمی باشد. لذا خواهشمند است مقرر فرمایید نظر دیوان عدالت اداری به ادله وتحلیل قانون ی که در متن رأی مورد شکایت هیأت عمومی این شورا به کار رفته جلب می نماید. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق به ریاست حجت الاسلام و المسلمین رازینی و با حضور رؤسا و مستشاران شعب تجدید نظر تشکیل و پس از بحث و بررسی انجام مشاوره با اکثریت آراء، به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می نماید.

رأی هیأت عمومی
به صراحت تبصره ماده ۹۳ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ ((درآمد شرکت های مدنی (اعم از اختیاری یا قهری) و همچنین در آمدهای ناشی از فعالیت های مضاربه در صورتی که عامل (مضارب) شخص حقیقی باشد تابع مقررات این فصل می باشد)) بنا براین مفهوم مخالف حکم مقنن عدم شمول مقررات فصل چهارم قانون موضوع مالیات بر درآمد مشاغل نسبت به اشخاص حقوقی می باشد. مضافاً این که قانون گذار فصل پنجم قانون مالیاتهای مستقیم را به مالیات بر درآمد اششخاص حقوقی اختصاص داده است. بنابراین رأی شماره ۲۳۵۸- ۲۰۱ مورخ ۲۵ / ۳ / ۱۳۸۲ هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی که در اجرای  ماده ۲۵۸  قانون فوق الاشعار انشاء شده در حدی که متضمن شمول ماده ۱۰۲ قانون مالیاتهای مستقیم به اشخاص حقوقیی نیز می باشد خلاف حکم قانون گذار تشخیص داده می شود و به استناد قسمت دوم ماده ۲۵ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می گردد.

علی رازینی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شماره: ۲۳۵۸ / ۲۰۱
تاریخ: ۲۵ / ۰۳ / ۱۳۸۲
پیوست:

رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی

نظر به صدور دو فقره رای توسط شعب سوم و هفتم شورای عالی مالیاتی با برداشتهای متفاوت از مفاد ماده ۱۰۲ قانون مالیاتهای مستقیم در باره تعمیم یا عدم تعمیم حکم آن ماده نسبت به اشخاص حقوقی و پس از مکاتبات بعمل آمده بین ریاست شورای عالی مالیاتی و ریاست کل سازمان امور مالیاتی کشور درآن خصوص،موضوع حسب تصمیم متخذه از سوی مقامات مذکور وفق گزارش شماره ۹۲۶۴- ۲۰۱ مورخ ۲۴ / ۱۲ / ۸۲ شورای عالی مالیاتی و مندرجات ذیل آن،در اجرای ماده ۲۵۸ اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم جهت اعلام نظر به هیات عمومی شورای عالی مالیاتی احاله گردیده است . اینک هیات عمومی پس از مطالعه و بررسی سوابق امر و شور و تبادل نظر رای خود را راجع به مسئله مطروحه بشرح آتی اعلام مینماید:
رای اکثریت:
با عنایت به اینکه ماده ۱۰۲ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن از جمله احکام مربوط به مالیاتهای تکلیفی است و از طرفی با نگرش به اهداف وضع مقررات مالیاتهای تکلیفی و جایگاه آن در مبحث مالیه عمومی بطور کلی در وصول و ایصال انواع مختلف مالیاتهای تکلیفی مقرر در قانون مزبور،اصولاً اشخاص حقوقی واجد اهمیت بیشتری میباشند (با عطف توجه به مالیاتهای موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ مالیاتهای موضوع تبصره ۲ ماده ۱۰۳ ،مالیاتهای موضوع ماده ۱۰۴ ،مالیاتهای اشخاص حقوقی خارجی موضوع بندهای ۱و ۲ ماده ۱۰۷ و غیره)،بعلاوه ضمن تبصره ماده ۱۰۲ مورد بحث چنین عنوان شده است که “ درصورت تعلق سرمایه به بانک تکلیف کسر مالیات از عامل ساقط است “ و این معنی (بدلیل آنکه بانکها هم دارای شخصیت حقوقی هستند) خود مبین عمومیت حکم این ماده نسبت به تمامی اشخاص (عامل و صاحب سرمایه) اعم از حقیقی و حقوقی است و نیز در این ماده از باب احصاء،اشاره ای به شخص حقیقی یا حقوقی نشده است . لذا به صرف اینکه ماده ۱۰۲ فوق الذکر جزء‌مواد فصل مالیات بردرآمد مشاغل است،نمیتوان موضوع آنرا محصور و مقید به اشخاص حقیقی دانست و نتیجه آنکه در کلیه موارد و فارغ از شخصیت حقیقی و حقوقی عامل و صاحب سرمایه،عامل ملزم به کسر و پرداخت مالیات سهم صاحب سرمایه موقع تسلیم اظهارنامه خود خواهد بود.

سیدمحمود حمیدی محمد رزاقی داریوش آل آقا
محمدعلی سعیدزاده حسن عباسی پناه عباس رضائیان
روح اله باباسنگانی

نظر اقلیت:

با توجه به تبصره ماده ۹۳ قانون مالیاتهای مستقیم (قبل از اصلاحیه ۲۷ / ۱۱ / ۸۰) فقط در حالتی که عامل یا مضارب شخص حقیقی باشد درآمد ناشی از فعالیتهای مضاربه تابع مقررات فصل مشاغل قانون مالیاتهای مستقیم بوده و در این حالت عامل یا مضارب به حکم ماده ۱۰۲ قانون مذکور مکلف به کسر مالیات بردرآمد سهم صاحب سرمایه (اعم از حقیقی یا حقوقی) و واریز آن به حساب مالیاتی مربوطه میباشد و این تکلیف در حالتیکه عامل یا مضارب شخص حقوقی باشد از وی ساقط است،مضافاً به اینکه در فصل مالیات بردرآمد اشخاص حقوقی همانندماده ۱۰۶ قانون مالیاتهای مستقیم تصریح نشده است که تکلیف مقرر درماده ۱۰۲ که مختص اشخاص حقیقی است در مورد اشخاص حقوقی نیز جاری خواهد بود.

علی اکبر نوربخش اسداله مرتضوی

نظر به اینکه طبق اظهارات کارشناسان رسمی دادگستری درخصوص نحوه وصول مالیات و تاخیر در امر صدور مفاصا حساب مالیاتی با مشکلاتی مواجه می باشند لازم است , ترتیبی اتخاذ گردد که:

1_ کلیه ممیزین مالیاتی ضمن رسیدگی به اظهارنامه مالیاتی مودیان , اطلاعات مربوط به مبالغ حق الزحمه کارشناسی پرداختی به کارشناسان رسمی دادگستری را همراه مستندات موجود احتمالی ظرف ده روز بعد از رسیدگی مزبور برای اداره کل اطلاعات و خدمات مالیاتی ارسال دارند .

2_ اداره کل اطلاعات و خدمات مالیاتی بدون فوت وقت اطلاعات واصله مذکور را همراه با اطلاعات دریافتی از طریق قبض پرداخت مالیات تکلیفی برای حوزه خاص کارشناسان محترم دادگستری ارسال می دارد .

3_ حوزه ذیربط براساس اطلاعات دریافتی , اظهارنامه ها را در اولین فرصت رسیدگی و نسبت به صدور برگ تشخیص اقدام نماید. بدیهی است که با پرداخت مالیات , مفاصاحساب مالیاتی موردنیاز , سریعاً بایستی صادر گردد , اما حق رسیدگی به اقلام احتمالی درآمدهای گزارش نشده , درچهارچوب موازین قانون ی , برای مأمورین مالیاتی محفوظ خواهد بود .

علی اکبر عرب مازار
معاون درآمدهای مالیاتی

چون در برخی موارد اشخاصی به غیر از مودی اصلی برای پیگیری امورمالیاتی مودی غیاباً یا به همراه وی به حوزه مالیاتی یا ممیزین کل یا هیأت های حل اختلاف مالیاتی مراجعه مینمایند , لذا بمنظور حفظ انتظام امور و رعایت قوانین و اجتناب از عوارض سوء مراجعه اشخاصی که از حیث موازین قانون ی یا نوع نسبت با مودی مجاز به دخالت در امور مالیاتی نمیباشند , موارد زیر را موکداً یادآوری مینماید:الف – در جلسات هیأت حل اختلاف مالیاتی اشخاص مشروحه زیر حق حضور دارند:

1_ در مورد اشخاص حقوقی مدیران شخص حقوقی با ارائه کارت شناسائی به همراه آگهی درج اسامی در روزنامه رسمی کشور و یا هر نوع مدرک معتبر دیگری که سمت آنها را محرز نماید .

2_ کارمند مودی (اعم از اینکه مودی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آنکه کتباً معرفی شده و حوزه مالیاتی ذیربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوق بگیران مودی وجود دارد .

3_ وکلاء و نمایندگان قانون ی مودی با ارائه وکالتنامه معتبر و ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده ۱۰۳ شود . طبعاً ابطال تمبر در مورد اشخاص مستثنی شده در قسمت اخیر ماده یادشده ضروری نیست .

ب – حوزه های مالیاتی و ممیزین کل مکلفند هنگام مراجعه اشخاصی غیر از مودی برای آگاهی از محتویات پرونده مالیاتی , مذاکره با مسئولین حوزه مالیاتی , بحث و مذاکره با ممیزین کل برای رفع اختلاف , اطمینان حاصل نمایند که مراجعه کننده حداقل واجد یکی از شرایط مذکور در بند الف برحسب مورد می باشد .

ج – مراجعه سایر افراد به جزء اشخاص مذکور در بندهای الف و ب این دستورالعمل به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی و حوزه های مالیاتی و ممیزین کل مالیاتی فاقد وجاهت قانون ی و مصالح سازمانی است . ممیزین کل مالیاتی و مسئولین هیأتهای حل اختلاف مالیاتی فهرست اسامی وکلای مالیاتی را بانضمام تصویر وکالتنامه و فیش بانکی وجوهی که بابت حق تمبر وکالت پرداخت شده است , جهت محاسبه درآمد و مالیات وکلای مزبور به حوزه مالیاتی محل شغل یا محل سکونت آنها حسب مورد ارسال خواهند نمود . همکاران گرامی توجه خواهند داشت که به لحاظ اهمیت موضوع , عدم رعایت نکات فوق مسئولیت انتظامی خواهد داشت .

علی اکبر عرب مازار
معاون درآمدهای مالیاتی