با لمس و یا کلیک هر عنوان ، می توانید مطالب آن را بخوانید

بخشنامه

در اجرای مقررات ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه های بعدی آن و بنا به پیشنهاد شماره 8554 / 200 مورخ 25 / 04 / 1391 سازمان امور مالیاتی کشور، متن ذیل که در تاریخ 08 / 05 / 1391 به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است به عنوان تبصره 17 به بخش تذکرات و توضیحات ذیل جدول استهلاکات مالیاتی موضوع ماده مذکور، الحاق می گردد؛

تبصره 17:

در راستای فرآیند هدفمندسازی یارانه ها و اصلاح الگوی مصرف، مؤسسات تولیدی، صنعتی، خدماتی و معدنی دارای مجوز از مراجع ذیربط در تاریخ تصویب این مصوبه، مجاز خواهند بود آن بخش از دارایی های ثابت استهلاک پذیر خود را که با هدف تغییر تکنولوژی و کاهش مصرف انرژی تا پنج سال از تاریخ ابلاغ این مصوبه خریداری می نمایند با مدت کمتر و یا نرخ بیشتر از نرخهای مندرج در این جدول مستهلک نمایند، مشروط بر اینکه فهرست دارایی های مزبور و نحوه استهلاک آن را تا پایان سال مالی خرید دارایی به سازمان امور مالیاتی کشور اعلام نمایند.

علی عسکری
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

به پیوست رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره 513 الی 517 مندرج در روزنامه رسمی 19224 مورخ 9 / 12 / 89 مبنی بر تأیید بند 6 و 12 و ابطال بندهای 10 و 11 و قسمت اخیر بند 8 بخشنامه شماره 30545 / 393 / 232 مورخ 18 / 3 / 88 جهت اطلاع و اقدام لازم ارسال می گردد.

علی عسکری
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

شماره: 513 الی 517
تاریخ: 18 / 11 / 1389
کلاسه پرونده: 89 / 325 98 88 / 776 780 1016
مرجع رسیدگی:هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.
شکات: 1- شرکت پتروشیمی رجال با وکالت آقای داریوش توکی 2- شرکت ایرانی تولید اتومبیل سایپا با وکالت آقای حسین فداکار 3- شرکت مالیبل سایپا با وکالت آقای سعید بهمنی 4- شرکت بین المللی پتروتک سان 5- شرکت تولید مواد اولیه داروپخش.
موضوع شکایت و خواسته:ابطال بندهای 6- 8- 10- 11 و 12 بخشنامه شماره 30545 / 393 / 232 مورخ 18 / 3 / 1388 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور .
گردشکار: شکایت به موجب دادخواست های تقدیمی ابطال بندهای 6- 8- 10- 11 و 12 بخشنامه شماره 30545 / 393 / 232 مورخ 18 / 3 / 1388 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار گردیده و در تبیین شکایت اشعار داشته اند:

1_ بند 6 بخشنامه مورد شکایت مقرر می دارد: چنانچه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیتهای معاف از مالیات و یا مشمول مالیات معاف با استثنای املاک وحق واگذاری محل که به عنوان داراییهای ثابت یا دارایی نا مشهود مؤسسه می باشد مصرف می شود در این صورت هزینه تسهیلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف یا مشمول مالیات مقطوع حسب مورد بوده و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات نخواهد بود.
طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم ،سود وکارمزدی که موسسات برای انجام دادن عملیات خود بابت دریافت تسهیلات از بانکها، صندوق تعاون و همچنین مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز به آنها پرداخت می نمایند جزء هزینه قابل قبول می باشد.بر اساس بند 6 بخشنامه چنانچه مؤسسه تسهیلاتی را از بانک دریافت کند و آن را در فعالیت هائی که از مالیات معاف است مانند سپرده های بانکی و یا صادرات مصرف نماید،سود و کارمزد پرداختی به بانک بابت تسهیلات دریافتی از جمله هزینه های قابل قبول نمی باشد. مقید نمودن قبول سود و هزینه تسهیلات دریافتی توسط مؤسسات که برای انجام عملیات خود از بانک ها دریافت می نمایند به عدم مصرف آن تسهیلات در فعالیتهای معاف از مالیات و یا شمول معافیت معاف به موجب بخشنامه صادره از سوی سازمان امور مالیاتی بر خلاف قانون است.

2_ بند (8) بخشنامه مقرر می دارد: در صورتی که مؤدیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت وجوهی به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نماید، هزینه تأمین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مذکور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.
بر اساس این بند در صورتی که اگر تسهیلات دریافتی از بانکها،صندوق و یا مؤسسات اعتباری مجاز،صرف اعطای قرض، وام و یا هر عنوان دیگر به اشخاص دیگر و یا شرکاء شود،هزینه مترتب بر تسهیلات دریافتی به تناسب مبالغ پرداختی،جزء هزینه های قابل قبول تلقی نمی گردد که خلاف ماده 147 و بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم می باشد.
در برخی مواقع مؤسسات برای انجام عملیات خود که ممکن است لازمه آن پرداخت به سهامداران،سایر اشخاص و یا اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت باشد از مراجع بانکی نامبرده شده در بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم تسهیلات دریافت نمایند. در این صورت طبق همین ماده قانون سود و کارمزد مترتب بر تسهیلات دریافتی جزء هزینه های قابل قبول است چرا که دریافت تسهیلات برای انجام عملیات بوده است. حتی اگر موسسه ناگزیر باشد آن را صرف پرداخت به اشخاص موضوع ماده 219 نماید.

مؤسساتی هستند که برای انجام عملیات خود، مواد اولیه مورد نیاز را از سهامداران شرکت خریداری می نمایند و چون نقدینگی کافی ندارند در برخی مواقع از مراجع بانکی تسهیلات دریافت کرده و آن را صرف خرید می کنند این عمل چون منطبق با عملیات موسسه است هزینه های سود و کارمزد تسهیلات دریافتی، طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم جزء هزینه های قابل قبول تلقی شده است، در حالی که به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت در آن قسمت که پرداخت به هر عنوان دیگر به اشخاص تصریح شده است، چون تسهیلات دریافتی صرف اشخاص موضوع ماده 129 قانون تجترت شده،هزینه مترتب بر خلاف قانون جزء هزینه های قابل قبول تلقی نشده است.

3_ بند 10 بخشنامه:به موجب قسمت اخیر بند 10 بخشنامه مورد شکایت،کل هزینه های تامین مالی کارمزد و سود پرداختی به بانکها یا مؤسسات اعتباری غیر بانکی موضوع بند 18 ماده 148 باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارائی (دارائی که با استفاده از تسهیلات بانکی ایجاد شده است) منظور شده باشد،در حالی که طبق اصول و استانداردهای حسابداری آن قسمت از هزینه های تامین مالی که قبل از بهره برداری از دارائی پرداخت یا تخصیص داده می شود باید به حساب بهای تمام شده دارائی منظور گردد و آن قسمت از هزینه های تامین مالی که بعد از شروع بهره برداری از دارائی به بانکها یا موسسات اعتباری غیر بانکی پرداخت یا تخصیص داده می شود به عنوان هزینه جاری (هزینه های پرداخت یا تخصیص هزینه تامین مالی) محسوب خواهد شد و احتساب آن به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارائی امکان پذیر نمی باشد و نظر به اینکه اشخاص حقیقی موضوع بند (الف) ماده 95 قانون مالیاتهای مستقیم مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک شده اند و اشخاص حقوقی نیز به موجب ماده 106 که ضمن آن به بند (الف) ماده 95 تصریح شده است مکلف به رعایت اصول و استانداردهای حسابداری در نگهداری حساب و دفاتر و اسناد و مدارک می باشند، قسمت اخیر بند 10 بخشنامه که در واقع موجب عدم پذیرش هزینه های تامین مالی (کارمزد و سود) پرداختی یا تخصیصی بعد از شروع بهره برداری از دارائی به عنوان هزینه قابل قبول موضوع بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم که نوعاً هزینه جاری (هزینه مالی پرداخت شده یل تخصیص یافته) است می گردد مغایر قانون بوده و ابطال آن ضرورت دارد.

4_ بند 11 بخشنامه مورد شکایت مقرر داشته است: در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب های پس انداز وسپرده های مختلف نزد بانکهای ایرانی یا مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز باشند، در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانکها، صندوق تعاون وهمچنین مؤسسه اعتباری غیربانکی مجاز به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده های مذکور از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.
این بند از بخشنامه به صراحت مغایر بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم که بدون هیچ قید و شرطی مشعر بر قبول هزینه های کارمزد و سود پرداختی به مراجع مذکور در بند یاد شده می باشد. زیرا بند 11 بخشنامه به این مفهوم است که به طور مثال اگر یک شخص حقوقی دارای حساب پس انداز یا سپرده نزد بانک باشدبه نسبت مبلغی که در حساب پس انداز یا سپرده دارد سود و کارمزدی را که به آن بانک یا بانک دیگر بابت استفاده از تسهیلات مالی پرداخت می کند به عنوان هزینه از نظر مالیاتی مورد قبول واقع نشود.در صورتی که قانون گذار در قبول کارمزد و سود پرداختی بانکها، ضمن بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم،هیچ گونه قید و شرطی مقرر نکرده است.مسلماً اگر قانون گذار شرطی را ضروری می دانست همانطور که به موجب بندهای 0و 11 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم پذیرش هزینه های مندرج در بندهای یاد شده را موکول به شرایط نموده و رعایت آیین نامه را برای قبول هزینه های مزبور تجویز کرده است، در مورد بند 18 ماده 148 نیز شرایط می گذاشت.لکن ملاحظه می فرمائید بند 18 مورد نظر هیچ گونه قید و شرطی ندارد. لذا بند 11 بخشنامه که عدم قبول کارمزد و سود پرداختی به بانک به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده بانکی پرداخت کننده را اعلام کرده است کاملاً مغایر قانون بوده و قابل ابطال است.مضافاً اینکه اجرای بند مزبور عملاً موجب نادیده گرفتن معافیت مالیاتی سود سپرده بانکی مقرر در بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم نیز می گردد و از این جهت نیز مغایر اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران مبنی بر اینکه مالیات به موجب قانون برقرار می شود و موارد معافیت و بخشودگی را نیز قانون معین می کند می باشد.بنا به جهات مذکوره بند 11 بخشنامه قابل ابطال می باشد احدی از شکات به استناد ماده 20 قانون دیوان عدالت اداری تقاضای ابطال از تاریخ صدور بخشنامه را نموده است.

5_ بند 12 بخشنامه مورد شکایت:به موجب این بند بخشنامه، سود وکارمزد پرداختی به غیر از بانکها، صندوق تعاون و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز، مشمول مقررات ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم اعلام نشده است در صورتی که فقط کارمزد پرداختی به غیر از بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز،مشمول مقررات ماده 104 نبوده و نخواهد بود.به عبارت دیگر موضوع مقررات ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم در قسمت اخیر آن ناظر بر ماده مذکور به پرداخت انواع کارمزد به استثنای کارمزد پرداختی به بانکها،صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز می باشد و اصولاً در ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم،مطلقاً سودپرداختی موضوع حکم ماده 104 واقع نشده است، بنابراین کلمه سود مندرج در بند 12 بخشنامه نیز خلاف قانون بوده و ابطال آن از ین حیث ضروری می باشد.
سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه دفاعیه شماره 30212 / 212 /ص مورخ 21 / 10 / 89 در مقام دفاع اشعار داشته:

1_ در خصوص بند 6 بخشنامه مورد شکایت:به استناد ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم، جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشی از فعالیتهای انتفاعی سایر اشخاص حقوقی که از منابع مختلف در ایران یا خارج از ایران تحصیل می شود،پس از کسر زیان های حاصل از منابع غیر معاف و کسر معافیتهای مقرر به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه ای می باشد،مشمول مالیات به نرخ 25 % خواهد بود.با اتخاذ ملاک از تبصره ماده 141 قانون مالیاتهای مستقیم، زیان حاصل از منابع معاف از مالیات در محاسبه مالیات سایر فعالیتهای آنان منظور نخواهد شد. به استناد ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می گردد عبارت است از هزینه هائی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی با رعایت حد نصابهای مقرر باشد. به استناد بخشنامه شماره 10124 / 1376 / 233 مورخ 29 / 5 / 1384 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای مقررات ماده 54 آیین نامه ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم، در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد،هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظور شده و حسب مقررات مواد 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود.بنابراین نه تنها هزینه های سود و کارمزد تسهیلات مالی بلکه کلیه هزینه های مربوط به درآمدهای معاف و یا مشمول مالیات به نرخ مقطوع قابل کسر از درآمدهای غیر معاف نخواهد بود و از نظر مالیاتی جزو هزینه های غیر قابل قبول تلقی می گردد.

2_ دفاع از بند 8 بخشنامه مورد شکایت: به استناد ماده  148 قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می گردد عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درامد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابهای مقرر باشد، به استناد بخشنامه شماره 10124 / 1376 / 232 مورخ 29 / 5 / 1384 رئیس سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای مقررات ماده 54 آیین نامه ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشند بدیهی است نظر به معاف بودن درآمد هزینه مستقیم مرتبط با درآمد معاف صرفاً به حساب آن درآمد منظور شده و حسب مقررات مقررات مواد 147- 148 قانون مالیاتهای مستقیم از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود.لذا نظر به اینکه هزینه هایی که از محل تسهیلات دریافتی که در اختیار شرکت و در راستای تحصیل درآمد موسسه مصرف نگردیده است از نظر قانون به عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی گردد و قابل کسر از درآمد مشمول مالیات شرکت یا موسسه نخواهد بود.

3_ دفاع از بند 10 بخشنامه مورد شکایت: با توجه به ابهامات ایجاد شده و اشتباه برداشت شرکت ها در خصوص این بند از دستورالعمل به موجب بخشنامه شماره 70793 مورخ 29 / 10 / 1388 منظور از هزینه های تامین مالی قابل اختصاص به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی، آن قسمت از هزینه های مالی است که با توجه به استاندارد حسابداری شماره 13 قابل محاسبه و تخصیص به بهای تمام شده دارایی می باشد که این برداشت مطابق استانداردهای حسابداری در خصوص چگونگی تعیین بهای تمام شده دارایی ها می باشد و کما فی السابق در گزارشات حسابرسی مالی مورد توجه قرار می گیرد.

4_ دفاع از بند 11 بخشنامه مورد شکایت:به استناد بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم،سود یا جوایز متعلق به حساب های پس انداز و سپرده های مختلف نزد بانک های ایرانی یا مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز،از پرداخت مالیات معاف است و به استناد ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم، هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابهای مقرر باشد جزو هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات خواهد بود.نظر به اینکه هزینه های مالی جزء هزینه های تأمین مالی می باشد،بنابراین تا میزان سپرده های شرکت یا موسسه نزد بانکها که درآمد آن از مالیات معاف می باشد،قابل تخصیص و تسهیم به درآمدهای معاف بوده و از نظر مالیاتی قابل قبول نمی بباشد.

5_ دفاع از بند 12 بخشنامه مورد شکایت:به استناد ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم،وزارتخانه ها،موسسات دولتی،شهرداری ها موسسات وابسته به دولت و شهرداریها و کلیه اشخاص حقوقی اعم از انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند (الف) ماده 95 این قانون مکلفند در هر مورد که بابت… هر گونه حق الزحمه یا کارمزد خدمات به استثنای کارمزد پرداختی به بانکها، صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز… پرداخت می کنند پنج درصد آن را به عنوان علی الحساب مالیات مؤدی دریافت کنندگان وجوه کسر و ظرف سی روز به حساب تعیین شده از طرف سازمان امور مالیاتی کشور واریز و رسید آن را به مودی تسلیم نمایند… با توجه به اینکه در قراردادهای منعقده شده از سوی موسسات اعتباری غیر بانکی غیر مجاز سود و کارمزد پرداختی تواماً لحاظ می گردد و از طرفی مالیات موضوع ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان علی الحساب مالیات دریافت کنندگان وجوه در ماده مذکور محسوب و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی این قبیل مؤدیان مدنظر قرار می گیرد و به موجب تبصره 3 ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم در موقع احتساب مالیات بر درآمد آنها از مالیات متعلقه آنها کسر خواهد شد. لذا این بند از نظر قانون ی خالی از اشکال می باشد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان علی البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می نماید.

رأی هیأت عمومی

الف- مستنبط از ماده 105 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366 با اصلاحات بعدی آن و تبصره ماده 141 قانون مزبور، رسیدگی به درآمدهای معاف از مالیات مستلزم تفکیک، جداسازی و تسهیم هزینه های اختصاصی و مرتبط به آن است تا هزینه درآمدهای معاف از درآمد مشمول مالیات مودی کسر نشود.همان گونه که واحدهای مالیاتی نمی توانند در سود درآمدهای معاف دخل و تصرفی کنند و باید عیناً از درآمد مشمول مالیات خارج نمایند،بدیهی است که باید برای تشخیص سود معاف هزینه های مرتبط و اختصاصی از درآمد معاف کسر شود تا سود معاف مشخص گردد. در نتیجه در صورتی که درآمدهای معاف از مالیات دارای هزینه مستقیم باشد،به حساب آن درآمد منظور می شود و طبق مواد147 و  148 قانون مالیاتهای مستقیم،از درآمدهای غیر معاف قابل کسر نخواهد بود.علیهذا بند 6 بخشنامه معترض عنه که جهت تاکید و اتخاذ رویه واحد در امر رسیدگی مالیاتی صادر شده مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع وضع آن تشخیص نگردید.

ب- به موجب بند 8 بخشنامه مورد شکایت مقرر گردید: در صورتی که مؤدیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکاء، سهامداران، مدیران و اشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نمایند، هزینه تأمین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مزبور به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد. نظر به اینکه طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم،هزینه های سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانک ها،صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص یافته باشد،جزء هزینه های قابل قبول موسسه می باشد و به استناد ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم،هزینه هایی که منحصراً مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط باشد به عنوان هزینه های قابل قبول تلقی می گردد و پرداخت وام یا قرض به اشخاص مذکور مغایر با عملیات موسسه و حکم مقنن می باشد،از این حیث فراز اول این بند از بخشنامه مورد اعتراض،مغایرتی با قانون نداشته و قابل ابطال نمی باشد.لیکن قسمت اخیر بند مذکور به شرح بین الهلالین یا به هر نوع عنوان دیگر به لحاظ اینکه موجب عدم قبول هزینه های حائز شرایط مصرح در سایر بندهای ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم می گردد،اطلاق آن خلاف قانون تشخیص و مستنداً به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال می گردد.

ج- چنانچه تسهیلات دریافتی مربوط به خرید ماشین آلات یا ایجاد دارایی باشد هزینه های مالی (اعم از سود یا کارمزد) به قیمت تمام شده قبل از بهره برداری اضافه شده و از مأخذ قیمت تمام شده در سنوات بعد برابر جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم و با رعایت ماده 150 قانون مزبور و تبصره‌های ذیل آن قابل استهلاک خواهد بود.لیکن از تاریخ شروع بهره برداری به بعدسود و یا کارمزد پرداختی (هزینه های مالی) جزء هزینه های مربوط به تسهیلات دریافتی و استقراض تلقی و انعکاس آن در بهای تمام شده دارایی ها صحیح نبوده و باید مطابق عرف حسابداری و حسابرسی و استانداردهای حسابداری جزء هزینه مالی دوره و با رعایت بند 18 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم به عنوان هزینه قابل قبول سال مالی اشخاص تلقی گردد. لذا بند 10 بخشنامه مورد شکایت به لحاظ محدود کردن و عدم قبول چنین هزینه ای (از تاریخ شروع بهره برداری) جزء هزینه های مالی دوره مغایر قانون و خارج از اختیارات مرجع صدور آن تشخیص و به استناد بند 1 ماده 19 و ماده 42 قانون دیوا عدالت اداری ابطال می شود.

د- نظر به اینکه مطابق بند 2 ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم سود یا جوایز متعلق به حساب های پس انداز و سپرده های مختلف نزد بانکهای ایرانی یا موسسات غیر بانکی مجاز از پرداخت مالیات معاف بوده و همچنین به موجب بند 18 از ماده 148 قانون مذکور سود و کارمزدی که برای انجام دادن عملیات موسسه به بانکها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز پرداخت شده یا تخصیص می یابد، جزء هزینه های قابل قبول محسوب می شود لذا بند 11 بخشنامه معترض عنه که هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانکها، صندوق تعاون و همچنین موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز را به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده های مذکور در اجرای بند 2 ماده 145 قابل قبول ندانسته، به لحاظ مقید نمودن حکم قانون گذار به شرح فوق الذکر خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و خلاف قانون تشخیص و مستنداً به بند 1 ماده 19 و مواد 20 و 42 قانون دیوان عدالت اداری از تاریخ صدور ابطال می شود.
ه- نظر به اینکه در تبصره ماده 145 قانون مالیاتهای مستقیم صراحتاً بیان شده:
در مواردی که در قانون مالیاتهای مستقیم به بانکها اشاره می‌شود، امتیازات‌، تسهیلات‌، ترجیحات و تکالیف ذکر شده ‌شامل مؤسسات اعتباری غیر بانکی که به موجب قانون یا با مجوز بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تأسیس شده‌اند یا می‌شوند، نیز خواهد شد.
و قانون گذار در ماده 104 قانون مذکور، مالیات تکلیفی 5 درصد را از محل کارمزد پرداختی به بانکها و صندوق تعاون و موسسات اعتباری غیر بانکی مجاز مستثنی نموده است، به وضوح چنین امتیازاتی را برای موسسات اعتباری غیر بانکی فاقد مجوز از بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در نظر نگرفته، در نتیجه موسسات مذکور مکلف به اجرای ماده 104 قانون فوق الذکر می باشند.با توجه به اینکه دریافتی موسسات مالی و اعتباری غیر مجاز و سایر شرکتها و صندوق های فاقد مجوز از بانک مرکزی صرفاً تحت عنوان کارمزد می باشد و اساساً چنین موسساتی مجاز به دریافت سود نمی باشند، هر چند که در قراردادها بر خلاف قانون و برای فرار از پرداخت مالیات 5 درصد علی الحساب موضوع ماده 104 قانون یاد شده، اقدام به تفکیک سود و کارمزد می نمایند، بنابراین بند 12 بخشنامه معترض عنه مغایر قانون و خارج از حدود و اختیارات تشخیص نگردید.

محمد جعفر منتظری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شماره: 30545 / 393 / 232
تاریخ: 18 / 03 / 1388
پیوست:

دستورالعمل

به منظور ایجاد وحدت رویه در رسیدگی به حساب تسهیلات مالی دریافتی وهزینه سود وکارمزد پرداختی، مقرر می دارد مأموران مالیاتی در رسیدگی به حسابهای مذکور موارد زیر را دقیقاً مد نظر قرار داده ومطابق آن اقدام نمایند:

1_ فهرست کامل تسهیلات مالی دریافتی از اشخاص، بانکها ومؤسسات مالی واعتباری به شرح فرم پیوست از مؤدی اخذ گردد.

2_ با توجه به مقررات تبصره 1 ماده 186 قانون مالیاتهای مستقیم وآیین نامه اجرایی مربوط، رعایت مفاد تبصره و آیین نامه در خصوص گواهی موضوع تبصره مذکور بررسی ودر فرم پیوست درج گردد.

3_ تسهیلات مالی دریافتی را با قرارداد منعقده (تحت عناوین تسهیلات مالی عقود اسلامی ویا فایناس تأمین مالی وغیره) از جهت میزان تسهیلات، مدت بازپرداخت، سود و کارمزد وسایر شرایط مطابقت گردد.

4_ با توجه به مقررات ماده 147 و 148 قانون مالیاتهای مستقیم بررسی نمایید تسهیلات دریافتی در جهت انجام عملیات مؤسسه مصرف گردیده باشد. در غیر این صورت موارد مصرف یا بکارگیری مبلغ تسهیلات را دقیقاً ردیابی ودر فرم مربوطه درج نمایید.

5_ در مواردی که تسهیلات مذکور در جهت عملیات مؤسسه به کار گرفته نمی شود در این صورت هزینه تسهیلات از نظر مالیاتی جزء هزینه های قابل قبول محسوب نمی شود.

6_ چنانچه تسهیلات مالی دریافتی در فعالیتهای معاف از مالیات و یا مشمول مالیات مقطوع (با استثنای املاک وحق واگذاری محل که به عنوان داراییهای ثابت یا دارایی نا مشهود مؤسسه می باشد) مصرف می شود در این صورت هزینه تسهیلات مذکور مربوط به بخش منابع معاف یا مشمول مالیات مقطوع حسب مورد بوده وقابل کسر از درآمد مشمول مالیات نخواهد بود.

7_ طبق بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم سود وکارمزدی که برای انجام دادن عملیات مؤسسه به بانکها، صندوق تعاون و همچنین مؤسسه اعتباری غیر بانکی مجاز (دارای مجوز فعالیت مالی واعتباری از بانک مرکزی) پرداخت یا تخصیص یافته باشد به عنوان هزینه قابل قبول می باشد. بنابراین با توجه به فهرست اطلاعات دریافتی به شرح بند یک فوق وقراردادهای مربوطه هزینه تسهیلات مالی دریافتی از سایر اشخاص و مؤسسات اعتباری غیر بانکی که دارای مجوز فعالیت از بانک مرکزی نمی باشند به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.

8_ در صورتی که مؤدیان مالیاتی از محل تسهیلات دریافتی به سایر اشخاص از جمله شرکا، سهامداران، مدیران واشخاص وابسته موضوع ماده 129 قانون تجارت وجوهی به عنوان وام، قرض و یا به هر عنوان دیگر پرداخت نمایند، هزینه تأمین مالی مربوط به تناسب مبالغ پرداختی مذکور، به عنوان هزینه قابل قبول محسوب نخواهد شد.
بر اساس بخشنامه شماره 36713 / 200 مورخ 22 / 12 / 1389 و دادنامه شماره 513- 517 مورخ 9 / 12 / 89 عبارت و یا به هر عنوان دیگر حذف می گردد.

9_ در صورت اخذ تسهیلات مالی از اشخاص غیر از موارد مصرح در بند 18 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم اطلاعات مربوط به دریافت کنندگان سود وکارمزد دریافتی را به اداره امور مالیاتی ذیربط جهت پیگیری وصول مالیات از درآمد مذکور وثبت آن در دفاتر دریافت کنندگان ارسال نمایید.

10_ طبق استانداردهای آن بخش از مخارج تأمین مالی که مستقیماً قابل احتساب به تحصیل یا ساخت یک دارایی وهمچنین هزینه های مالی مربوط به قبل از بهره برداری دارایی، با توجه به سایر شروط استاندارد حسابداری مربوط باید به عنوان بخشی از بهای تمام شده دارایی محسوب شود. بنابراین بررسی گردد در مواردی که تسهیلات مذکور برای خرید یا ساخت یک دارایی خاص اخذ گردیده است کل هزینه های تأمین مالی مربوط به عنوان بخشی از بهای تمام شده آن دارایی منظور شده باشد.
بر اساس بخشنامه شماره 36713 / 200 مورخ 22 / 12 / 1389 و دادنامه شماره 513- 517 مورخ 9 / 12 / 89 بند 10 ابطال می گردد.

11_ در صورتی که اشخاص دارای سود حاصل از حساب های پس انداز وسپرده های مختلف نزد بانکهای ایرانی یا مؤسسات اعتباری غیربانکی مجاز باشند، در این صورت هزینه تسهیلات مالی دریافتی از بانکها، صندوق تعاون وهمچنین مؤسسه اعتباری غیربانکی مجاز به نسبت مبلغ پس انداز یا سپرده های مذکور از نظر مالیاتی قابل قبول نخواهد بود.
بر اساس بخشنامه شماره 36713 / 200 مورخ 22 / 12 / 1389 و دادنامه شماره 513- 517 مورخ 9 / 12 / 89 بند 11 ابطال می گردد.

12_ سود وکارمزد پرداختی به غیر از بانکها، صندوق تعاون ومؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز مشمول مقررات ماده 104 قانون مالیاتهای مستقیم می باشد.

علی اکبر عرب مازار
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

دستورالعمل

پیرو بند (1) بخشنامه شماره 20526 / 4824- 4 / 30 مورخ 13 / 5 / 1376،به منظور اتخاذ رویه واحد در رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات واردکنندگان کالا از طریق علی الرأس در اجرای بند (1) ماده 97 ق.م.م و در مواردی که امکان اجرای تبصره (2) ماده مذکور میسر نگردد، لازم است به ترتیب زیر اقدام شود:

1_ تعیین درآمد مشمول مالیات از طریق اعمال ضریب بر فروش واقعی
چنانچه طبق اسناد ومدارک مثبته و یا دلایل واطلاعات کافی بدست آمده، میزان فروش محصولات وارداتی مشخص باشد، در این صورت ادارات امور مالیاتی مکلف اند حسب مورد با اعمال ضریب به فروش مذکور، نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات اقدام نمایند.
در صورت عدم امکان تشخیص درآمد مشمول مالیات مطابق روش فوق، به شرح زیر عمل گردد.

2_ از طریق تبدیل قیمت تمام شده به فروش

2_ 1- نحوه تعیین قیمت تمام شده کالای وارداتی
قیمت تمام شده کالای وارداتی، حاصل جمع مبلغ خرید وهزینه های حمل ونقل، بیمه، بازرسی، حقوق ورودی متعلق به کالای وارداتی پرداختی به گمرک وسایر هزینه های مربوط بر اساس اسناد ومدارک.

2_ 2- نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات پس از تعیین قیمت تمام شده
مأموران مالیاتی قیمت تمام شده کالای آماده فروش حاصل از واردات را به شرح فوق محاسبه وپس از تبدیل آن به فروش طبق قسمت تذکرات دفترچه ضرایب تشخیص درآمد مشمول مالیات، به شرح زیر نسبت به تعیین درآمد مشمول مالیات حاصل از واردات کالای وارداتی اقدام نمایند.
درآمد مشمول مالیات= ضریب مربوط× مبلغ فروش=                                                  100×خرید *

*خرید، همان قیمت تمام شده کالای آماده فروش می باشد.

رؤسای امور مالیاتی مسئول حسن اجرای این دستورالعمل خواهند بود.

محمود شکری
معاون عملیاتی

شماره: 20526 / 4824 / 4 / 30
تاریخ: 13 / 05 / 1376
پیوست:

همانطور که مطلع هستید درسنوات گذشته بلحاظ نوسانات قیمت ارز و تغییرات پیاپی سیاستهای ارزی و تاثیرآن در امر مالیات بازرگانان بخشنامه هائی راجع به تعیین بهای کالاهای وارداتی و صادراتی در موارد تشخیص علی الراس صادر گردیده است . با وجود این بقرار اطلاع اکنون نیز حوزه های مالیاتی با پاره ای معضلات دراین راستا مواجه هستند . علیهذا بمنظور رفع اشکال و حتی الامکان اتخاذ رویه واحد در این خصوص،بار دیگر نظر ماموران تشخیص و مراجع و واحدهای مالیاتی را به نکات زیر که مورد تائید هیئت عمومی شورای عالی مالیاتی هم میباشد، معطوف میدارد:

1_ عده زیادی از ماموران مالیاتی باتوجه به عادات و رویه های مرسوم باشتباه چنین تصور مینمایند که درمورد واردکنندگان حتماً باید بهای کالا در گمرک مقصد بر اساس پروانه ارزیابی و سپس با افزودن هزینه حمل،قرینه محاسبه و مورد اعمال ضریب مالیاتی قرار گیرد، حال آنکه برای انتخاب قرینه چنین محدودیتی وجود ندارد، بلکه آنها میتوانند با استفاده از اوراق گمرکی و سایر اسناد و مدارک کالاهای وارده را ردیابی و بر مبنای هر قیمتی که که جنس بفروش میرسد،فروش سالانه تاجر را که یکی از بهترین قراین مالیاتی است بدست آورده،با رعایت احکام ماده 98 و فصل سوم باب چهارم قانون مالیاتهای مستقیم مصوب اسفندماه 1366 و اصلاحیه بعدی نسبت به اعمال ضریب و احتساب درآمد مشمول مالیات اقدام نمایند.

2_ درباره کالاهای صادراتی هم میتوان بنا به اختیارات ناشی از ماده 229 قانون مذکور با مراجعه به اسناد و مدارک مودی بهای تمام شده واقعی کالا ویابا دردست داشتن مشخصات کالاهای مزبوربهای عرضه آن دربازارهای داخلی و خارجی راطبق تحقیقات لازم تعیین و دراحتساب قرینه مربوط ملحوظ نظر قرارداد.

3_ باوجود راه حلهائی نظیر مواردفوق،چنانچه درارتباط بابرخی پرونده های مالیاتی ناگزیر ازتعیین ارزش کالاهای وارده یا صادره بوده باشید، لازم است برای این منظور نرخ برابری ارز رامعادل نرخ آزاد روز ترخیص (درباره واردات) ویا صدور (درباره صادرات) و برای آن زمان که سیاست ارزی تک نرخی اعلام گردیده است،نرخ اخیرالذکر (نرخ ریالی فروش هر واحد ارز) را اعمال نمائید، منتهی باید توجه داشت درهرموردکه قید و حصر قانون ی و یا برعکس تسهیلاتی ازسوی بانک مرکزی یامراجع رسمی ذیربط متوجه مودی بوده که مستند” به مدارک مثبته موثر درمیزان درآمد مکتسبه بوده است،بایستی این عوامل درمحاسبات مربوط منظور گردد . بعنوان مثال اگر بفرض صادرکننده مقید برآن باشد که تمام یا قسمتی از ارز حاصل از مبادرت را با نرخ پایین تری ازحد رایج در اختیار بانک مرکزی قرار دهد، همین نرخ باید مورد قبول واقع و یا چنانچه هر دلار بجای 3000 ریال به بهای 1750 ریال به تاجر جهت وارد نمودن کالای بخصوصی فروخته شود باین شرط و قرارکه قیمت تمام شده جنس هم بهمان ماخذ تعیین و با سود مشخصی دراختیار مشتری خاص گذارده شود، درصورت احراز قیمت تمام شده و فروش آن کالا باید به همین ترتیب محاسبه شود.

داریوش ایرانبدی
معاون درآمدهای مالیاتی

شماره: 717 / 41100
تاریخ: 02 / 09 / 1387
پیوست: دارد

جناب آقای دکتر عرب مازار
رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور

سلام علیکم

احتراماً، پیرو نامه شماره 83 / 40000 مورخ 9 / 4 / 1387 معاونت محترم فنی وامور حسابرسی وزارتخانه ها، مؤسسات دولتی ونهادها، موضوع اتخاذ رویه یکسان در تقویم بهای تمام شده کالای وارداتی، خواهشمند است دستور فرمائید از نتیجه تصمیمات متخذه در اسرع وقت این حسابرسی کل را مطلع فرمایند.

خسرو زیبا کردار
حسابرس کل هیأت حسابرسی امور اقتصادی

شماره: 83 / 40000
تاریخ: 09 / 04 / 1387
پیوست:

جناب آقای دکتر عرب مازار
رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور

با سلام و تحیات؛
بررسی گزارش های رسیدگی علی الرأس مالیات واردکنندگان کالا (تنظیمی واحدهای مالیاتی استان ها) نشان می دهد که رویه واحدی در تقویم بهای تمام شده کالای وارداتی هنگام برآورد فروش و متعاقباً محاسبه درآمد مشمول مالیات مورد عمل نمی باشد.
مستحضرید بهای تمام شده کالای وارداتی از ارزش ریالی آن وهزینه های مرتبط مانند هزینه حمل ونقل، بیمه، حقوق ورودی (سود بازرگانی و سایر عوارض گمرکی) و…. تشکیل می گردد. لکن گاهی مأمورین مالیاتی صرفاً ارزش کالای مندرج در پروانه های گمرکی را لحاظ نموده و در برخی واحدهای مالیاتی، سایر هزینه ها نیز اعمال حساب می گردد که این نوع اعمال سلیقه، افزایش اختلافات واعتراض مؤدیان مالیاتی را در پی دارد.
بنا به مراتب خواهشمند است دستور فرمائید جهت ایجاد رویه یکسان در این زمینه تمهیدات مقتضی معمول واز بهره این معاونت را مطلع نمایند.

بیوک مردانی
معاون فنی وامور حسابرسی وزارتخانه ها ومؤسسات دولتی

بخشنامه

به پیوست جدول الحاقی گروه جدید 40 (دارائیهای ثابت خاص سیستم بانکی و موسسات مالی و اعتباری و سایر موسسات و شرکتهایی که در زمینه بانکداری الکترونیک، فن آوری های مربوط و نیز خدمات مشابه فعالیت می نماید) و ردیف 8 ذیل گروه 36 (در خصوص انواع تجهیزات مورد استفاده در میادین مین)،به جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم، که در تاریخ 28 / 12 / 87 به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارایی رسیده است، جهت اجرا ابلاغ گردد.
ضمناً مفادالحاقیه موضوع مصوبه مزبور نسبت به سال مالی که از 1 / 1 / 1387 به بعد شروع شده نیز قابل تسری خواهد بود.

محمد قاسم پناهی
معاون فنی و حقوقی

شماره: 217646
تاریخ: 28 / 12 / 1387
پیوست:

جدول الحاقی به جدول استهلاکات
موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم

در اجرای مقررات موضوع تبصره‌های 3، 9، 0و 0 ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380 با اصلاحات بعدی و بنا به پیشنهاد شماره 117967 / 1191- 213 مورخ 14 / 11 / 87 سازمان امور مالیاتی کشور، گروه جدید (40) و ردیف شماره 8 ذیل گروه 36 به عنوان جدول متمم به شرح زیر به جدول استهلاکات موضوع ماده یاد شده الحاق می گردد:

1_ الحاق گروه جدید 40 به جدول استهلاکات

تبصره: در مورد نحوه محاسبه نرخ و روش استهلاک سایر دارائیهای ثابت اشخاص مذکور، جدول استهلاکات موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27 / 11 / 80 و اصلاحیه های بعدی آن، مبنای محاسبه قرار گیرد و مصوبه شماره 14117 مورخ 16 / 4 / 77 وزارت امور اقتصادی و دارائی از تاریخ اجرای این مصوبه فاقد اعتبار خواهد بود.
لازم به ذکر است مصوبه شماره 49888 مورخ 19 / 9 / 82 وزارت امور اقتصادی و دارائی (نیز که طی بخشنامه شماره 9402 / 5808- 211 مورخ 17 / 10 / 82 سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ گردیده است)،صرفاً در خصوص نرخ استهلاک ماشین آلات خاص بانک مرکزی قابل اعمال خواهد بود.

2_ الحاق ردیف 8 ذیل گروه 36 جدول استهلاکات

ضمناً، مفادالحاقیه موضوع این مصوبه نسبت به سال مالی که از 1 / 1 / 1387 به بعد شروع می شود قابل تسری خواهد بود.

سید شمس الدین حسینی

بخشنامه

اصلاحیه جدول استهلاکات دارائیهای قابل استهلاک گروه 20 (صنایع نفت و پتروشیمی) موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27 / 11 / 1380 که در تاریخ 21 / 2 / 1386 به تصویب وزیر محترم امور اقتصادی و دارائی رسیده است،جهت اجراء به شرح زیر ابلاغ می گردد:
از ردیف یک جدول گروه 20 فهرست دارائیهای قابل استهلاک (صنایع نفت و پتروشیمی) عبارت ” حفاری ” حذف و ردیف 7 به صورت ” کلیه ماشین آلات،تجهیزات و تاسیسات خاص حفاری با عمر مفید شش سال ” در جدول گروه مذکور درج می گردد.
ضمناً اصلاحیه مزبور برای سال مالی که از 1 / 1 / 1386 به بعد شروع می شود قابل اعمال خواهد بود.

علی اکبر عرب مازار
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

اداره کل امور مالیاتی استان
شورای عالی مالیاتی
اداره کل امور مالیاتی
دفتر فنی مالیاتی
دفتر طراحی سیستمها و روشها
هیات عالی انتظامی مالیاتی
دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده 251 مکرر
دادستانی انتظامی مالیاتی
سازمان حسابرسی
جامعه حسابداران رسمی ایران

پیرو بخشنامه شماره 11823 مورخ 30 / 6 / 1384 مربوط به فصل مالیات بر ارث،اینک بخشنامه راجع به فصل مالیات بردرآمد املاک قانون مالیاتهای مستقیم به ضمیمه ابلاغ می گردد. لازم است ماموران و مراجع عضو سازمان بلحاظ ضرورت اجرای صحیح احکام فصل مذکور،مفاد بخشنامه را دقیقا“ رعایت و ضمنا“ مدیران و روسای مریوط از حیث ابلاغ و نظارت و بازرسی در جهت حسن اجرای آن،مطابق مقررات مندرج در بخشنامه نخست عمل نمایند.

غلامرضا حیدری کردزنگنه
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

بخشنامه راجع به فصل اول باب سوم
قانون مالیاتهای مستقیم (مالیات بردرآمد املاک)

نظر به برخی ابهامات موجود در فصل مالیات بردرآمد املاک که گویا سبب اعمال رویه های مختلفی نسبت به پرونده های مالیاتی گردیده و بمنظور ایجاد هماهنگی بین تمامی واحدهای تابعه و کاهش اختلافات بین مودیان محترم و سازمان متبوع نکات زیررا یادآوری و مقرر می دارد ماموران و مراجع مالیاتی در رسیدگیهای خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند .

1_راجع به ماده 53 و تبصره‌های آن:

الف-در مورد اجاره املاک مورد وقف و حبس:
در اینخصوص بدواً لازم است ماموران مالیاتی نسبت به مفاهیم وقف و حبس آشنایی کامل داشته باشند .
طبق ماده 40 قانون مدنی حق انتفاع عبارت از حقی است که بموجب آن شخص می تواند از مالی که عین آن ملک دیگری است یا مالک خاصی ندارد،استفاده کند .
حق انتفاع بمعنی خاص را حبس نیز می گویند،بعبارت دیگر وقتی حق انتفاع مال متعلق به شخصی و عین مال متعلق به شخصی یا نهادی دیگر است گفته می شود که آن مال مورد حبس است خصوصیت حق انتفاع مجانی بودن آن است،بهمین دلیل چون بهره بردار بصورت مجانی از مال بهره مند گردد،حسب مورد مشمول مالیات بردرآمد اتفاقی شناخته می شود حسب استنباط از احکام فصل دوم از باب دوم قانون مدنی حق انتفاع با در نظرگرفتن مفهوم حبس ،بر پنج قسم است که شامل حبس مطلق ،حبس موید،عمری،رقبی سکنی می باشدبرابر ماده 44 قانون مدنی، در صورتیکه مالک برای حق انتفاع مدتی تعیین نکرده باشد،حبس مطلق (تا فوت مالک) خواهد بود .
حبس موبد مانند وقف است که تا عین باقی است،منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود .
طبق ماده 55 قانون مدنی،وقف عبارتست از ((حبس عین مال و تسبیل منافع آن))
طبق ماده 41 قانون مدنی ((عمری حق انتفاعی است که بموجب عقدی از طرف مالک برای شخص بمدت عمر خود با عمر منتفع و یا عمر شخص ثالثی برقرار شده باشد))
طبق ماده 42 قانون مدنی ((رقبی حق انتفاعی است که از طرف مالک برای مدت معینی برقرار می گردد)) .
طبق ماده 43 قانون مدنی ((اگر حق انتفاع عبارت از سکونت در مسکن باشد،سکنی یا حق سکنی نامیده می شود و این حق ممکن است بطریق عمری یا بطریق رقبی برقرار شود)) .
ضمن توصیه به یکایک ماموران و مسئولین امور مالیاتی به مطالعه دقیق مواد 29 تا 108 قانون مدنی براتی آشنایی بیشتر یا حقوق مربوط به املاک، موارد ذیل را متذکر می گردد:

الف: 1- منظور از اجاره دست اول املاک مورد وقف مذکور در متن ماده 53 قانون مالیاتهای مستقیم عبارت از آن است که ملک مورد وقف خاص باشد،مال الاجاره عینا“ برابر صدر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود و در صورتیکه موضوع وقف عام بوده و ضمناً از مصادیق بندهای 1و 0 ماده 139 قانون مالیاتهای مستقیم نباشد نیز بهمان طریق مشمول مالیات شناخته خواهد شد .

الف- 2- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده 53 آنست که ملک وسیله صاحب حق (حق انتفاع) به اجاره واگذار شود. در اینگونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و در نتیجه هزینه استهلاک ظاهرا“ به مالک عین تحمیل می شود،معهذا بدلیل حکم صریح مندرج در ماده 53 ،در اجاره دست اول املاک مورد حبس نیز می بایستی در احتساب درآمد مشمول مالیالت معادل بیست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد.

الف- 3- چنانچه مالکیت اعیان مستحدثه در ملک مورد وقف یا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعیان مذکور وسیله او به اجاره واگذار گردد، مستاجر مزبور نیز برابر صدر مال الاجاره پرداختی بابت عرصه وفق تبصره 7 ماده 53 از مال الاجاره دریافتی کسر خواهد شد.

الف- 4- توجه شود که منظور از حکم ماده 53 در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس آن نیست که اجاره دست دوم اینگونه املاک مشمول مالیات نبوده یا مشمول قاعده خاصی می باشد،بلکه اگر مستاجرین آن املاک نیز عین مستاجره را به دیگری واگذار و مبلغی بیش از مال الاجاره پرداختی دریافت نمایند،مابه التفاوت برابر قسمت اخیر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود .

الف- 5- در موارد حبس (وقف یا انواع دیگر واگذاری حق انتفاع) چنانچه موقوف علیهم یا دیگر صاحبان حق انتفاع خود مستقیما“ از ملک استفاده نمایند،نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد 123 و 126 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول تسلیمی اظهارنامه و پرداخت مالیات خواهند بود،اما در مواردیکه مالک با انتقال عین،منافع ملک را بصورت عمری یا رقبی برای خود حفظ می نماید،اگر از ملک شخصاً ((بهره برداری)) کند،چون در حقیقت نفع خاصی از سوی دیگران عاید او نشده،مشمول پرداخت مالیات نمی باشد

ب- در مورد املاکی که از طرف غیر مالک به اجاره واگذار می شود:
طبق نص صریح قسمت اخیر ماده 53 ،هرگاه موجر مالک نباشد،درآمد مشمول مالیات وی عبارتست از مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره،بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مال الاجاره توسط ماموران مالیاتی یا ملاک قراردادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را بر اساس تحقیقات لازم (در صورت عدم ارائه اسناد رسمی) مشخص نمایند.

ج- در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی
طبق قسمت اخیر متن ماده 53 ،حکم این ماده در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتی که مالیات آنها طبق دفاتر قانون ی تشخیص شود جاری نخواهد بود .
حکم یاد شده در اصل مشعر بر این است که در احتساب درآمدها و هزینه های مربوط به خانه های سازمانی،در صورت قبول دفاتر،اقلام مندرج در دفاتر باید ملاک عمل قرار گیرد و در اینصورت استهلاک مالک نیز حسب مورد بر اساس جدول موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم منظور خواهد شد.

د- در مورد تبصره 2 ماده 53
طبق این تبصره املاکی که مجاناً در اختیار سازمانها و موسسات موضوع ماده 2 این قانون قرار می گیرد،غیراجاری تلقی می شود . حکم تبصره مورد بحث این توهم را ایجاد نموده است که واگذاری املاک بطور مجانی به سایرین اجاری تلقی خواهد شد . در این باره یادآور می شود که در وهله اول باید اصل را برآن قرارداد که کسی ملک خود را مجانا“ در اختیار غیر نمی گذاردو با این ترتیب در بادی امرآنرا اجاری تلقی و در مقام مطالبه مالیات برآمد،اما با وجود این اگر در موارد استثنایی حسب اقرار طرفین (صاحب ملک و شخص منتفع) و یا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گردید که واگذاری بصورت مجانی بوده،در آنصورت موضوع از حیطه مالیات بردرآمد املاک خارج و بعنوان واگذاری حق انتفاع مشمول فصل بردرآمد اتفاقی (ماده 123) بوده و مالیات بابت منفعت ملک به ساکن ملک (بلحاظ استفاده مجانی) تعلق خواهد گرفت .

ه – در مورد مالیاتی تکلیفی موضوع تبصره 9-ماده 53

مستاجرین موضوع این تبصره مکلفند موقع پرداخت مال الاجاره هر مدت از سال،مالیات متعلق را در صورتیکه موجر شخص حقیقی باشد،بر مبنای مال الاجاره سالانه پس از کسر 25 % آن به نرخ ماده 131 محاسبه و با تسهیم مالیات سالانه،مالیات نسبت به مدت مزبور را تعیین و بعنوان مالیات علی الحساب از مال الاجاره پرداختی کسر و ظرف ده روز به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آنرا به موجر تسلیم نمایند و اگر موجر نیز شخص حقوقی باشد،مستاجر مربوط بایستی در هر بار سه چهارم مال الاجاره پرداختی را محاسبه و بیست و پنج درصد (نرخ موضوع ماده 105 آنرا بعنوان مالیات علی الحساب شخص حقوقی (موجر) از پرداختی به موجر کسر و پس از پرداخت به حساب مالیاتی اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک ظرف ده روز،رسید آنرا به موجر تسلیم کند.

و- در مورد تبصره 10 – ماده 53

این تبصره متضمن دو نکته مبهم می باشد،یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی است که مجددا“ بلحاظ فقد سند رسمی ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل می نمایند .
درخصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن،چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک بصورت عادی در آن محل رایج باشد،شرکت مکلف است وفق ماده 80 قانون مالیاتهای مستقیم ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد (تبصره ماده 110 رفع این تکلیف خاص نمی باشد) و اگر مسکن مورد انتقال واجد وصف فوق نباشد،بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده 187 که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال می باشد،عمل نمود،با ابن ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد،در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرط مصرح در تبصره 10 مورد بحث،عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرائم مقرر در فصل تشویقات و جرائم مالیاتی خواهد بود .
درباره خریداران اینگونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می نمایند، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد ،بهمان ترتیب فوق الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد . ضمناً چنانچه این خریداران ملک را به اجاره واگذار کنند،مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از آنها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود.

ز- در مورد تبصره 11 ماده 53 (بر اساس بخشنامه شماره 4530 / 210 مورخ 27 / 2 / 1390 و دادنامه شماره 615 مورخ 23 / 12 / 1389 این بند ابطال گردید.
باعنایت به مسائل و ابهامات مشهود در قسمت اخیر این تبصره،نکات زیر را متذکر می گردد:
– معافیت مربوط به 150 متر مربع یا 200 متر مربع فقط نسبت به واحدهای مسکونی تعلق می گیرد که هم بایستی کاربری ملک مسکونی بوده و هم در عمل برای سکونت ازآن استفاده شود و گرنه مشمول این معافیت نخواهد بود .

– در احـتساب مـیزان مـعافیـت مـوضـوع این تبصره بایستی مال الاجاره را به نسبت 150 متر مربع یا حسب مورد 200 متر مربع محاسبه نمود، بعـنوان مـثال اگـر یـک واحـد مـسکونی بمساحت زیر بنای مفید 200 متر مربع در تهران به اجاره واگذار و مال الاجاره آن 000ر000ر72 ریال در سال باشد ، 000ر000ر54 ریال از مال الاجاره معاف و 000ر000ر18 ریال آن پس از کسر 25% بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک مشمول مالیات خواهد شد . چنانچه واحدهای مختلف متعلق به یک شخص در نقاط مختلف واقع شده باشد ، جمع مال الاجاره تمامی آن واحدها بابت مساحت آنها منظور و بطریق یاد شده در تهران به نسبت 150 متر مربع و در سایر نقاط به نسبت 200 متر مربع از جمع مال الاجاره یاد شده در تهران به نسبت 200 متر مربع از جمع مال الاجاره بعنوان معافیت می گردد . اگر یک یا چند واحد مسکونی در تهران و یک یا چند واحد دیگر در سایر نقاط کشور واقع شده باشد ، لازم است در محاسبه آنها را متجانس نمائیم ، بشرح مثال زیر :

واحد مسکونی اجاری در تهران بمساحت 100 متر مربع  با مال الاجاره سالانه           000ر000ر20 ریال

واحد مسکونی اجرای در مشهد بمساحت 300 متر مربع با مال الاجاره سالانه           000ر000ر84 ریال

                                            متر مربع در تهران                              متر مربع در سایر نقاط

                                                       150                     معادل                             300

225=300                                                                        x                                  x

متر مربه به مأخذ تهران              325=100+225

104,000,000    =20,000,000+84,000,000=جمع مال الاجاره سالانه

104,000,000                             325

48,000,000=150                                                  x                                          x

معافیت سالانه

ریال

درآمد مشمول مالیات         42,000,000=75%× (48,000,000-104,000,000)

– زیربنای مفید هر واحد اگر در سند رسمی قید شده باشد،معادل همان مساحت مندرج در سند منظور می شود، در غیر اینصورت و در مواردی که زیر بنا با اندازه گیری وسیله ماموران مالیاتی تعیین می گردد،توجه شود که ملحقاتی مانند پارکینگ اتومبیل،گلخانه ،استخر، آب انبار، محل نصب تاسیسات،راه پله و نورگیرهای مسقف یا با سقف شیشه ای،انباری و زیر زمین غیر مسکونی جزء زیر بنای مفید محسوب نمی شود .
-دراستفاده از تسهیلات موضوع این تبصره،ادارات امور مالیاتی موظفند از مودی تعهد مبنی بر نداشتن واحد مسکونی دیگر (بغیراز واحدهای معرفی شده) اخذ و مشخصات کامل ملک یا املاک اجرای معرفی شده را به دفتراطلاعات مالیاتی ارسال دارند و این دفتر ملزم است در صورت مشاهده خلاف موضوع را سریعا“ جهت مطالبه مالیات متعلق به اداره امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید .

2_ راجع به تبصره 2 – ماده 54

طبق این تبصره از ابتدای سال 1382 ارزش اجاری املاک باید توسط کمیسیون تقویم املاک بر اساس هر متر مربع تعیین گردد . توجه داشته باشند که این تبصره صرفا“ جنبه جایگزینی تبصره 1 ماده 54 از ابتدای سال 1382 را داراست،باین معنی که فقط در شرایط می توان ارزش تقویمی کمیسیون مزبور را ملاک عمل قرارداد . علاوه برآن در خصوص تبصره مزبور پاسخ به چند مسئله دیگر ضروری است:
الف– با عنایت به متن ماده 54 اگر بعدا“ اسناد و مدارک مثبته بدست آید که معلوم شود اجاره ملک پبش از مبلغی است که ماخذ تشخیص درآمد مشمول مالیات قرار گرفته،مالیات مابه التفاوت طبق مقررات قانون مطالبه خواهد بود.

ب- چنانچه مودی نسبت به مال الاجاره تقویمی که ماخذ مطالبه مالیات قرار گرفته،معترض باشد،اعتراض او قابل رسیدگی در مراجع ذیربط می باشد .
ج – اشخاص موضوع تبصره 9 ماده 53 در کسر مالیاتهای تکلیفی فقط باید مبلغ پرداختی خود بابت مال الاجاره را ماخذ قرار دهند و مال الاجاره تقویمی کمیسیون موضوع ماده 64 در این باره ملاک عمل نخواهد بود،همچنین اگر ملک بصورت رهن تصرف (بدون دریافت مال الاجاره) واگذار شده باشد،کسرو پرداخت مالیات بتبع عدم پرداخت مال الاجاره منتفی می باشد

د- اگر موجر یا مستاجر موسسات و شرکتهای دولتی و یا شهرداریها باشند،قرارداد منعقده بابت اجاره ملک از لحاظ مالیاتی در حکم سند اجاره رسمی بوده و مال الاجاره مندرج در آن قرارداد ملاک عمل خواهد بود .

3_راجع به ماده 55

(بر اساس بخشنامه شماره 65436 / 210 مورخ 4 / 9 / 88 و دادنامه شماره 455 مورخ 25 / 5 / 88 بند 3 این ماده ابطال گردیده)

الف – با توجه به صراحت این ماده پرداختی مودی اعم از آنکه بموجب سند رسمی صورت گیرد و یا قرارداد عادی،مورد قبول بوده و مبالغ مندرج در همین مدارک بشرط احراز واقعیست قابل کسر از مال الاجاره دریافتی خواهد بود،اما درباره ملک واگذاری متعلق به خود مودی،در صورت عدم ارائه سند رسمی،ارزش تقویمی وفق تبصره 2 ماده 54 ماخذ محاسبه قرار خواهد گرفت .

ب- حکم ماده 55 به هیچ وجه املاک غیر مسکونی را شامل نمی شود،اما چنانچه خانه یا اپارتمان واگذاری مودی بعد از عقد اجاره توسط مستاجر بدون توافق و دخالت موجر بعنوان محل کسب و کار و غیره مورد استفاده واقع شود،این امر موجب تضییع حق مودی موصوف از حیث لزوم کسر اجاره پرداختی از دریافتی نخواهد بود.

4_ راجع به ماده 57

الف – درآمد مندرج در این ماده هر نوع درآمد اعم از مشمول یا غیر مشمول مالیات را شامل می شود،بنابراین مالک ملک استجاری چنانچه از منابعی مانند کشاورزی یا از محل واگذاری املاک مشمول تبصره 11 ماده 53 این قانون نیز کسب درآمد نماید،نمی تواند از معافیت موضوع 57 برخوردار شود،مگرآنکه درآمدهای حاصله کمتر از حد معافیت موضوع ماده 84 باشد که در اینصورت مقررات تبصره 2 ماده 57 در حق او اعمال خواهد شد .

ب- چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده،مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده،ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می باشند،ضمنا“ در مواردی که مودی نیاز به اخذ گواهی انجام معامله داشته باشد، نبایستی صدورآنرا موکول به اخذ تاییدیه از اداره امور مالیاتی محل سکونت او بنمایند.

5_ راجع به حق واگذاری محل موضوع ماده 59

الف – طبق نص صریح ماده 59 قا نون مالیاتهای مستقیم دریافتی مالک یا صاحب حق بابت حق واگذاری محل مشمول مالیات می باشد،بنابراین در مواردی که بابت واگذاری محل کسب و کار یا تجارت وجهی دریافت نمی شود،باید موضوع واگذاری دقیقا“ مورد بررسی واقع و با توجه به وضعیت خاص عقد فی مابین اقدام لازم معمول گردد. اگر فی المثل بنا به جهات مربوط به عرف محل یا عقاید مذهبی متعاملین دریافت حق واگذاری محل موضوعیت نداشته باشد، ویا از آنجا که میزان مال الاجاره با مبلغ حق واگذاری محل دریافتی نسبت معکوس دارد،چنانچه در مقابل عدم دریافت حق واگذاری محل،مال الاجاره بیشتری نسبت به املاک مشابه بین طرفین تعیین شده باشد،در اینصورت نیز مطالبه مالیات منتفی خواهد بود .

ب- برخلاف تصور برخی ماموران مالیاتی،منظور از ((موقعیت تجاری)) مذکور در تبصره 2 ماده 59 آن نیست که زمینهای واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل بشود . لذا متذکر می گردد مادام که ملک بصورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد،در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود .

ج- در موارد به اصطلاح پیش فروش مغازه یا محل کسب و تجارت،مبدا مرور زمان مالیاتی تاریخ تنظیم سندرسمی و در صورت عدم تنظیم سند رسمی – سی روز پس از تاریخ تحویل و تصرف توسط انتقال گیرنده می باشد .

6_ راجع به ماده 63:

(بر اساس بخشنامه شماره 41019 / 2700 / 211 مورخ 11 / 9 / 1385 قسمت اخیر (پاراگراف دوم) بند (6) این بخشنامه لغو می گردد.)
– منظور ازنقل و انتقال قطعی املاک به صورتی غیر از عقد بیع،عقودی از قبیل صلح،هبه و معاوضه می باشد . چنانچه صلح و هبه بصورت معوض باشد،انتقال دهنده ملک برابر ماده 59 مشمول مالیات خواهد بود و اگر بطور بلاعوض باشد،انتقال گیرنده مشمول مالیات بردرآمد اتفاقی طبق مقررات فصل ششم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم شناخته می شود .
یادآوری می نماید که قید مال الصلح تقریبا“ بی ارزش (مانند یک سیر نبات یا یک سیر نمک که بنا به شیوه های مرسوم بمنظور تکمیل ارکان معامله در اسناد قید می شود) در اسناد بمنزله پرداخت عوض نبوده و اینگونه عقود بعنوان بلاعوض تلقی خواهد شد .
نکته قابل توجه دیگر در اینخصوص آنکه،انتقال ملک به بانکها صرفا“ بمنظور اخذ تسهیلات بانکی در اجرای مقررات قانون عملیات بانکی بدون ربا نبایستی موجب تعلق مالیات مضاعف گردد،لذا در مواردیکه ضمن معامله بین طرفین،بانک نیز بقصد اعطاء تسهیلات وارد معامله شده و بجای انتقال گیرنده واقعی سند انتقال بنام بانک صادر می گردد،فقط یک فقره مالیات از انتقال دهنده اخذ و بعد از آن موقع تنظیم یا تسجیل سند بنام انتقال گیرنده واقعی مالیات دیگری مطالبه نخواهد شد.

7_ راجع به ماده 74
بطورکلی طبق ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک مصوب 1310 (و اصلاحات و الحاقات آن) دولت فقط شخصی را که ملک در دفتر املاک به اسم او ثبت شده و یا به او منتقل گردیده و این انتقال نیز در دفتر املاک به ثبت رسیده یا اینکه از مالک رسمی ارثا“ به او رسیده باشد،مالک خواهد شناخت .
با توجه به ماده 22 مزبور و نیز با عنایت به ماده 47 قانون یاد شده،در نقاطی که اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی موجود باشد،از لحاظ مالیاتی هم که مجری مقررات آن دولت است،فقط انتقال املاک بشرح فوق الذکر دارای رسمیت بوده و گرنه واگذاری به غیر بودن تنظیم سند رسمی از حیث مالیاتی جنبه اجاره خواهد داشت. با وجود این بنا به نص صریح ماده 74 قانون مالیاتهای مستقیم در مواردیکه ملک حسب عرف محل مورد معامله قطعی واقع شود،در صورت احراز واقعیت،موضوع انتقال قطعی آن قابل قبول خواهد بود،لیکن انتقال عادی سایراملاک وفق مواد 22 و 47 مزبور از نظر دولت (از جمله سازمان امور مالیاتی کشور) در حکم انتقال قطعی نمی باشد،هر چند در این حالت نیز اعتراض مودیان وفق قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیاتهای مستقیم قابل رسیدگی در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی خواهد بود .

8_ راجع به ماده 77:

(بر اساس بخشنامه شماره 65436 / 210 مورخ 4 / 9 / 88 و دادنامه شماره 455 مورخ 25 / 5 / 88 ابطال گردیده)
الف – تاریخ صدور گواهی پایان کار مذکور در این ماده مترادف و مصادف با تاریخ پایان کار ساختمان بکار رفته است،بنابراین در مواردیکه حسب قراین و شواهد و مدارک متقن معلوم شود گواهی پس از گذشت مدت زمانی از تاریخ خاتمه کار صادر گردیده،تاریخ واقعی پایان کار ساختمانی مبدا محاسبه دو سال مقرر در ماده 77 خواهد بود .

ب- برخلاف نظریه اعلامی طبق بخشنامه شماره 7238 / 64085- 211 مورخ 14 / 11 / 1381،انتقال واحدهای در حال ساخت و ناتمام به نسبت پیشرفت کار ساختمانی،مشمول مالیات موضوع این ماده خواهد بود،بدیهی است پس از تکمیل و واگذاری توسط اشخاص بعدی،فقط نسبت به میزان تکمیلی تعلق خواهد گرفت.

9_ راجع به ماده 78:
مهمترین حقوق ملکی مذکور درماده 78 شامل ” حق ارتفاق به ملک غیر ” (با توجه به مواد 93 تا 108 قانون مدنی ، بهره مالکانه معادن (با رعایت مقررات موضوعه مربوط به آن) و حق رضایت مالک دریافتی در موارد انتقال حق واگذاری محل توسط مستاجر به غیر می باشد .
دریافتی واگذارنده بابت هر یک از حقوق مزبور مشمول مالیات به نرخ دو درصد وفق ماده 59 قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود (توجه شود که نرخ 5 % مذکور در ماده 59 منحصرا” نسبت به ارزش معاملاتی ملک قابل اعمال است که در صورت انتقال قطعی ملک مصداق می یابد) .

10_ تذکرات لازم راجع به اجرای حکم تبصره 1 ماده 80 مرتبط با ماده 187:
الف – ادارات امور مالیاتی موظفند در موارد تقاضای صدور گواهی انجام معامله سریعا” نسبت به موضوع اقدام واز اعمال زائد و سختگیریهای بی مورد و اجبار به مودیان برای ارائه مدارک غیر ضرور جدا”خودداری نمایند . در مورد املاکی که وضعیت آن بلحاظ اقدامات قبلی و یا سوابق و اطلاعیه های مضبوط در پرونده روشن است،بخصوص در مورد املاک مسکونی که خود مالک در آن سکونت دارد،نبایستی به عذر بازدید مجدد و تحقیقات محلی صدور گواهی را بعهده تعویق اندازند،بلکه اگر معضل خاصی در میان نباشد،باید ظرف 72- 48 ساعت از تاریخ وصول استعلام گواهینامه صادر و موضوع فیصله یابد . در مواردیکه عرصه و اعیان ملک در سند رسمی و یا مدارک معتبری مانند گواهی پایان کار شهرداری مربوط قید شده باشد،ضرورتی برای مساحی و اندازه گیری نخواهد بود . چنانچه بلحاظ تشکیل واحدهای خاص مالیاتی (بر حسب منابع) ،منابع مختلف مربوط به ملک مانند مشاغل و حق واگذاری محل به واحد یا واحدهای دیگری محول شده باشد،واحد محل وقوع ملک ملزم است در اولین روز مراجعه مودی مراتب را از واحدهای دیگر استعلام و واحدهای اخیر نیز مکلفند صدور پاسخ استعلام را در اولویت قرارداده پس از بررسی و وصول مطالبات احتمالی فورا“ نتیجه را به واحد نخست اعلام دارند

ب- در موارد مقتضی ارسال مستقیم گواهی انجام معامله به دفتر اسناد رسمی بلااشکال است و گرنه بایستی به مودی (انتقال دهنده ملک یا حقوق مربوط آن) و یا وکیل و یا نماینده قانون ی او تحویل داده شود و یا حسب نظر و اعلام مراجع قضائی به شخص معرفی شده از طرف آن مراجع تحویل داده شود،ضمنا“ در خصوص تعلق ملک به دو نفر یا بیشتر،تحویل به احد از شرکاء و در مورد اشخاص حقوقی تحویل به مدیر مسول و یا شخص معرفی شده از طرف مسئولین صلاحیتدار شخص حقوقی بلامانع است .

ج- تقاضانامه یا استعلام راجع به صدور گواهی انجام معامله بمحض وصول به واحد مالیات ذیربط باید در دفتر ثبت و شماره آن عندالاقتضاء به ذینفع ارائه گردد وگرنه جزء تخلفات انتظامی محسوب خواهد شد .

د- توجه داشته باشند که حسب مقررات ماده 187 وصول بدهیهای مالیاتی مودی مربوط به مورد معامله برای صدور گواهی جهت معامله همان مورد کافی خواهد بود و در اینصورت نبایستی صدور گواهی در گرو تسویه سایر بدهیهای مودی باشد،همچنین اگر راجع به مورد معامله،سایر اشخاص بدهکار باشند . واحدهای مالیاتی مجاز نیستند صدور گواهی را موکول به تسویه حساب دیگران بنمایند،فی المثل چنانچه حق واگذاری یک باب مغازه چند بار بصورت عادی منتقل شده و اکنون موجر قصد تنظیم سند رسمی معامله با آخرین خریدار را دارد،نمی توان پرداخت مالیات حق واگذاری متعلق به خریداران و فروشندگان قبلی را که داخل در معامله اخیر نیستند،به عهده متعاملین فعلی قرار داد،مگر آنکه بطور مستند تعهد پرداخت مالیاتها را نموده باشند
ه – در مورد صدور وقفنامه،استعلام دفاتر اسناد رسمی و صدور گواهی وفق ماده 187  ضرورت اخذ بدهیهای احتمالی گذشته مربوط به ملک مورد وقف لازم است،اما تنظیم سند وقف اعم از آنکه موضوع وقف عام یا خاص باشد،بهیچ وجه مشمول پرداخت مالیات نمی باشد
و – صدور گواهی انجام معامله در خصوص تمامی املاک اعم از آنکه متعلق به اشخاص حقیقی یا حقوقی عمومی دولتی و غیردولتی و یا وقفی و غیرآن باشد ضروری است،منتهی در صورتی که بسبب این تعلقات معافیت مالیاتی مطرح باشد،گواهی مذکور طبعا“ بدون اخذ مالیات صادرخواهد شد . در مورد ادارات امور مالیاتی صلاحیتدار برای صدور گواهی انجام معامله املاک متعلق به بانکها و سایر اشخاص حقوقی اعم از شرکتها و موسسات و نهادهای عمومی یا خصوصی متذکر می گردد که اگر ملک مورد بحث در شهریا بخش یا روستای اقامتگاه قانون ی شخص حقوقی واقع شده و در آن شهر یا بخش یا روستا واحد مالیاتی خاص اشخاص حقوقی وجود داشته باشد،واحد مالیاتی مذکور با رعایت مقررات مربوط صالح برای صدور گواهی انجام معامله خواهد بود و چنانچه محل وقوع ملک شهر یا بخش یا روستای دیگری غیر از اقامتگاه قانون ی شخص حقوقی باشد،اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تکلیف صدور این گواهی را عهده دار بوده و موظف است با وصول مالیات مربوط به معامله گواهی یاد شده را صادر و رونوشت آنرا طی اطلاعیه ای حسب مورد به ضمیمه تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده عملکرد شخص حقوقی و یا اداره امور مالیاتی اقامتگاه شخص حقوقی جهت ضبط در پرونده اصلی ارسال دارد . ضمنا“ در موارد فک رهن موضوع تقاضا و صدور گواهی انجام معامله منتفی است

ز- سازمان مالی زمین و مسکن نیز (که مورد سوال برخی واحدها بوده) مشمول پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و حسب مورد سایر درآمدهای احتمالی ناشی از املاک می باشد،اما در مورد اشخاص موضوع ماده 2 قانون مالیاتهای مستقیم باید توجه داشت که انتقال املاک و حق واگذاری محل و اجاره املاک جزء فعالیتهای اقتصادی موضوع تبصره 2 آن ماده نبوده،لذا بابت موارد مذکور مالیاتی مطالبه و وصول نخواهد شد،لیکن اشخاص مزبور در صورت ساخت و فروش بناهای نوساز تا دو سال پس از خاتمه بنا،مشمول مالیات معادل ده درصد ارزش معاملاتی اعیان واگذاری برابر مقررات ماده 77 خواهند بود .
در اینخصوص متذکر می گردد که مفاد تبصره 2 ماده 139 دایر بر معطوف نمودن احکام تبصره 2 ماده 2 به درآمد مشمول مالیات اشخاص موضوع آن ماده بمعنی معافیت مالیات بردرآمد املاک همه اشخاص موضوع ماده 139 نمی باشد،بلکه معافیت احتمالی هر یک را صرفا“ در قالب احکام همان ماده 139 بایستی جستجو نمود .

ح-در مواردی که ملک توام با حق واگذاری محل بطور قطعی انتقال می یابد،اگر طبق مدارک مستدل ارزش حق واگذاری در محل بصورت منفک بین طرفین معامله مشخص گردیده و قرین واقعیت باشد،مالیات نقل و انتقال قطعی به ماخذ ارزش معاملاتی و مالیات حق واگذاری محل ماخذ دریافتی طبق ماده 59 محاسبه و وصول و در صورتیکه بهای ((عرصه و اعیان)) و حق واگذاری محل تفکیک نشده و ثمن معامله بطور یکجا بین طرفین معین شده باشد،واحدهای مالیاتی بایستی حسب شناختی که از محل و موقعیت ملک دارند،بهای ملک را با فرض مسکونی بودن برآورده نموده آنگاه چنانچه مبلغ دریافتی از خریدار بیش از مبلغ برآوردی مذکور باشد،مابه التفاوت را بعنوان حق واگذاری منظور و از آن ماخذ مالیات حق واگذاری محل را مطالبه کنند . در موارد معاوضه حق واگذاری دو محل نیز، بهای آنها به ماخذ زمان معامله تقویم و بترتیب بهای هر یک ماخذ مالیات واگذارنده آن قرار خواهد گرفت .
توجه:
آن بخش از مفاد بخشنامه هائی که بمناسبت اصلاحیه مصوب 27 / 11 / 1380 از ابتدای سال 1381 تاکنون بابت فصل مالیات بردرآمد املاک صادره گردیده و مغایر با مفاد این بخشنامه می باشد،از تاریخ ابلاغ این بخشنامه ملغی و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغییر نیافته و در بخشنامه حاضر نیز بحث خاصی راجع به آن بمیان نیامده،آخرین بخشنامه های و دستورالعملها و همچنین آراء هیات عمومی شورای عالی مالیاتی صادره لغایت سال 1380 حسب مورد لازم الرعایه خواهد بود .

غلامرضاحیدری کرد زنگنه

جناب آقای دکتر قره داغیان
معاون محترم امور بانکی و بیمه

بازگشت بنامه شماره 4269- 14 / 2 / 1347 به پیوست تصویر نامه شماره 37 / 3946- 27 / 2 / 1374 مدیرکل محترم مالیات برشرکتها ارسال میگردد .
نتیجه آنکه:

1- درخصوص استهلاک دارائیهای تجدید ارزیابی شده بانکها دستورالعمل شماره 976 /م- 23 / 4 / 1372 وزیر محترم وقت مورد تائید و ملاک و مناط تصمیم درآتی خواهد بود.

2- درخصوص گرفتن 2 % ذخیره مطالبات مشکوک الوصول و صورت ریز هزینه آنها از آنجا که مطالبات میباید با ضمانت نامه معتبر همراه باشد , به منظور حفظ حقوق دولت از عدم رسیدگی به آنها معذوریم , اصلح است بانکها نسبت به تعیین و تکلیف و به وصول درآوردن از طریق قانون ی اقدام نمایند .
بدیهی است ادارات تابعه آمادگی رسیدگی و همکاری لازم در این خصوص را کماکان دارند .

داریوش ایرانبدی
معاون درآمدهای مالیاتی

در اجرای قسمت اخیر تبصره 3 ذیل گروه های 38 گانه دارائیهای مندرج در جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3 / 12 / 1366 ضوابط و جدول مربوط به محاسبه استهلاک دارائیهای شرکتهای آب یا برق و یا آب و برق منطقه ای وابسته به وزارت نیرو , شرکت تولید و انتقال نیروی برق ایران (توانیر) سازمان برق ایران و شرکت خدمات مهندسی آب که بامضاء وزراء محترم اموراقتصادی و دارائی و نیرو رسیده و طی نامه شماره 59252- 19 / 11 / 72 اداره کل دفتر وزارتی وزارت متبوع ابلاغ گردیده است جهت اجرا به پیوست ارسال میگردد .

حسن حبیبی
معاون اول رئیس جمهور

به پیوست صورتجلسه ضوابط استهلاک تاسیسات و اموال صنعت آب و برق و ضمایم مربوطه جهت استحضار وزیر محترم نیرو ارسال میگردد . سیدنورعلی اسبق نمیلی-مدیرکل دفتر وزارتی صورتجلسه در اجرای قسمت اخیر تبصره 3 ذیل گروه های 38 گانه دارائیهای مندرج در جدول استهلاک موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3 / 12 / 1366 مجلس شورای اسلامی که در جلسه مورخ 20 / 3 / 1368 به تصویب هیئت وزیران رسیده است , وزراء ” اموراقتصادی و دارائی “ و ” نیرو‌“ ضوابط استهلاک تأسیسات و اموال صنعت آب و برق موسسات مذکور در تبصره یادشده را بترتیب تصویب نمودند:

1- هزینه استهلاک براساس فهرست جدول ضمیمه محاسبه و منظور خواهد شد .

2- اموال و تاسیساتی که از زمان گذشته در اختیار مودی بوده است , چنانچه عمر مفید آنها طبق جدول مذکور به اتمام نرسیده باشد , مقررات موضوع عیناً نسبت به باقیمانده عمر مفید اعمال و در مواردیکه دارائی قابل استهلاک جدیداً تهیه و یا ایجاد شود , با رعایت احکام ماده 149 قانون مالیاتهای مستقیم و سایر مقررات مربوط ,‌استهلاک از تاریخی محاسبه خواهد شد که دارائی مزبور در اختیار موسسه قرار گیرد .

3- در صورت تجدید ارزیابی , دارائی مورد ارزیابی از نظر مقررات مربوط به استهلاک , در حکم دارائی جدید تلقی و براساس عمر مفید مندرج در جدول ضمیمه مستهلک خواهد گردید و در خصوص موسسات موضوع این تصویب نامه حکم تبصره 10 جدول استهلاک فوق الذکر جاری نخواهد بود .

مرتضی محمد خان
وزیر امور اقتصادی ودارائی

بیژن زنگنه
وزیر نیرو

جناب آقای دکترسید محمدحسین عادلی
رئیس کل محترم بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران

عطف بنامه شماره 31 /م ه مورخ 16 / 1 / 71 مفاد بند 2 مصوبه هفتصد وهشتاد و نهمین صورتجلسه مورخ 22 / 12 / 1371 شورای پول و اعتبار درخصوص جدول استهلاک دارائیهای تجدید ارزیابی شده بانکها مورد بررسی قرار گرفت و به استناد تبصره 3 تصویب نامه شماره 44980 /ت 439 مورخ 5 / 5 / 1368 هیات وزیران موضوع ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3 / 12 / 1366 مجلس شورای اسلامی استهلاک دارائیهای تجدید ارزیابی شده بانکها بشرح جدول پیوست این نامه مورد تائید این وزارت میباشد ضمنا”اعمال استهلاک بشرح جدول مزبور در صورتهای مالی هر بانک از ابتدای مهرماه سالجاری به بعدازنظر این وزارت قابل قبول میباشد.

محسن نوربخش
وزیراموراقتصادی و دارائی

جدول استهلاک 52 ساله دارائیهای تجدید ارزیابی شده بانکها موضوع تبصره 3 تصویب نامه شماره 44980 /ت 439- 5 / 5 / 1368 هیات وزیران مستندا” به مقررات ماده 151 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 3 / 12 / 1366 که در تاریخ 25 / 4 / 1372 به تائید وزارت اموراقتصادی و دارائی رسیده است بشرح زیر میباشد.

ردیف،سال،درصداستهلاک،مجموع،درصد استهلاک 1،1373،00 / 1،00 / 1 2،1374،25 / 1،25 / 2 3،1375،50 / 1،75 / 3 4،1376،75 / 1،5 / 5 5،1377،00 / 2،50 / 7 6،1378،25 / 2،75 / 9 7،1379،50 / 2،25 / 12 8،1380،75 / 2،00 / 15 9،1381،00 / 3،00 / 18 10،1382،25 / 3،25 / 21 11،1383،50 / 3،75 / 24 12،1384،75 / 3،50 / 28 13،1385،00 / 4،50 / 32 14،1386،25 / 4،75 / 36 15،1387،50 / 4،25 / 41 16،1388،75 / 4،00 / 46 17،1389،00 / 5،00 / 51 18،1390،25 / 5،25 / 56 19،1391،50 / 5،75 / 61 20،1392،75 / 5،5 / 67 21،1393،00 / 6،5 / 73 22،1394،25 / 6،75 / 79 23،1395،50 / 6،25 / 86 24،1396،75 / 6،00 / 93 25،1397،00 / 7،00 / 100 استهلاک بصورت سالانه و بروش اعمال نرخ استهلاک هرسال نسبت به کل مبلغ افزایش یافته ناشی از تجدید ارزیابی دارائیها محاسبه خواهد شد.

وزارت اموراقتصادی ودارائی